你必须了解的建筑业营改增三大问题

  1.关于在建项目的问题 
    在营改增过渡期间，施工企业存在大量在建工程，如何对在建工程的税收政策进行规定， 与众多企业的经营业务息息相关。财税[2016]36号文件附件2 中规定：“一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。”同时，还对“建筑工程的老项目”进行了界定：（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30 日前的建筑工程项目；（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。根据上述规定可以判断，建筑施工企业的老项目如果拟采用简易计税方法，则必须取得注明合同开工日期在2016年4月30日前的《建筑工程施工许可证》，或者建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前。需要注意的是，纳税人只需符合以上规定的其中一项即可，主要原因在于我国建筑行业具有一些特殊情况，大量在建项目迄今未取得《建筑工程施工许可证》。允许这些有“老合同”项目的施工企业可按照简易计税法计税是对他们的保护，因为根据住房和城乡建设部之前的造价规则，施工企业通常是基于3%的营业税率进行报价，营改增之后，建筑服务的税率为11%，这意味着若在建项目仍按照一般计税法，施工企业在报价中只向合同的甲方收取3%的营业税税金成本，却要缴纳11%的增值税，其需要额外支付8% 的税金成本，而这部分成本通常很难从甲方获得额外的补偿。所谓的简易计税法，即按照销售额乘以增值税征收率计算增值税额，不得抵扣进项税额。建筑业的征收率为3%，意味着施工企业的在建项目假设选择简易计税方法，其税率由营业税的3%变更为增值税的3%，由于增值税是价外税，在价税分离之后，施工企业所负担的实际税率为2.9%（即：3%÷（1+3%）=2.9%），由此可见，施工企业在过渡期间并未因为税制的变化而导致税负上升。 
    在具体执行中，还需注意以下三个问题：一是施工企业如果采用简易计税法，则不得抵扣进项税额。但是，一些施工企业把采购的原材料既用于新项目也用于老项目，根据财税[2016]36 号文件附件1 的相关规定：“适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+ 免征增值税项目销售额）÷ 当期全部销售额，主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。”因此，为了规避税务风险，建议企业按照新、老项目分别核算，准确归集进项税额。据笔者调研，有的大型施工企业由于项目众多，为了规范管理，其将企业的税务管理人员，按照新、老两类项目进行工作分配，以确保过渡期间准确核算税金。 
    二是虽然按照简易计税方法计算后，施工企业的增值税税率没有超过原有的营业税税率，但是，一个在建项目选择在2016年5月1日前和5月1日后验工计税或竣工结算，其主管税务机关及税种的划分是有差异的，即：营改增前企业需向地税局缴纳营业税，营改增后企业需向国税局缴纳增值税。从施工企业的角度看，在营改增前结算需要考虑是否具有足够的现金流，以及甲方是否需要进行增值税进项税额抵扣的问题。营改增后结算则需要考虑项目的总价与已结算并缴纳营业税的工程价款之间的关系。原则上，一个项目不能重复缴税，对于已缴纳营业税但尚未开具发票的遗留问题应尽快解决。对于施工企业与地税局之间存在的营业税历史欠旧问题，财税[2016]36 号文件附件2 中明确规定：“试点纳税人发生应税行为，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至纳入营改增试点之日前尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人增值税应税销售额时抵减，应当向原主管地税机关申请退还营业税。”这意味着增值税与营业税之间不存在交叉问题，对于营业税的相关问题，施工企业仍需与地税局进行沟通及协调。 
    三是许多施工企业反映，他们对于在建项目的总包方能否允许差额计税十分担忧，若不能，则会造成重复征税。其实， 在财税[2016]36号文件附件2中已有明确规定：“试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。”这意味着施工企业的在建项目一旦符合认定为老项目的条件，即使采用简易计税法，作为施工的总包方也允许就总包与分包之间的差额进行计税，但只有实际支付的分包款才能扣除。关于纳税地点的问题，附件2中也作了明确的规定：“一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3% 的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。”由于我国施工企业跨地区经营十分普遍，因此，总包方和分包方在建筑服务发生地预缴税款后，回各自机构所在地主管税务机关进行纳税申报，这样能够更好地衔接税收征管的相关问题。 
    2.关于甲供材及清包工的问题 
    从税收的角度看，甲供材及清包工在本质上是同一类型的问题。财税[2016]36号文件附件2中规定：“一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。”这意味着，无论是甲供材还是清包工，均可以忽略甲方购买材料导致乙方无法抵扣的问题，乙方仅就自身收取的劳务费用等按简易计税法，征收3%的增值税。之所以这样规定，主要原因是目前甲方业主控制材料的情况非常普遍，由于建筑业适用的税率为11%，主材适用的税率为17%，因此甲方认为进项税额抵扣可以降低其增值税应纳税额。其实，这是一种认识上的误区，按照增值税的基本原理，销售货物或提供劳务的增值税额通常是由购买方来负担，因此从某种意义上来说，购买方支付了17%的税额则可以抵扣17%，支付了11%的税额则可以抵扣11%，抵扣的越多，支付的也越多。但是，要在短时期内消除误区有一定的难度。此外，不排除购买方在价税合计总额不变的前提下，选择更高税率的项目为了获得更多的进项税额抵扣。因此，在政策上规定甲供材及清包工可以选择简易计税的方法，解决了除购买材料之外，纯劳务没有过多进项税额可以抵扣的问题。 
    清包工的计税销售额，除人工费、管理费或者其他费用的建筑服务之外，还包含采购辅助材料的价款。甲供材的计税销售额，为扣除工程发包方自行采购的全部或部分设备、材料、动力后的施工合同价款。企业在执行中主要的难点在于如何界定主材及辅材。为了便于征收管理，通常只有由乙方自行购买的材料才可计入乙方的计税销售额，但其选择了简易计税方法后，购进材料的进项税额不允许抵扣。当然，假设施工企业为了获得价格的优惠，从小规模纳税人处购买辅材，则其选择简易计税方法是更优的选择。由于增值税是价外税，无论采用的是一般计税法还是简易计税法，其计税销售额均必须是一个不含有增值税的“裸价”。为了配合营改增，住建部颁布的《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号）中明确规定：“工程造价可按以下公式计算：工程造价= 税前工程造价×（1+11%）。其中，11%为建筑业拟征增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算，相应计价依据按上述方法调整。” 
    3.关于总包混合销售的问题 
    建筑业的发展已从粗放型向集约型转变，因此我国将会大力发展总承包业务。所谓的总承包就是既包括建筑服务，又包括设计服务和购买工程物资及工程设备。由于在增值税的相关规定中，建筑服务的税率为11%，购买工程物资及工程设备的税率为17%，而设计服务的税率为6%。因此，一个总承包合同涉及了多档增值税税率。 
    财税[2016]36号文件附件1中第三十九条规定：“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。”第四十条规定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。” 
    由此可以判断，兼营与混合销售问题的关键在于是否属于一项销售行为，如果不属于一项销售行为，则应该根据不同税率的项目分别核算；若属于同一项销售行为，则从事货物的生产、批发或者零售单位的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税，其他单位的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。建筑施工的总承包合同属于同一项销售行为，并且施工企业属于从事货物的生产、批发或者零售以外的单位，因此应该按照销售服务缴纳增值税。 
    但施工企业依然会存在着这样一个疑惑：总承包合同到底适用于建筑服务的11%税率还是设计服务的6%税率？一般来说，总承包资质是有严格管理的，通常具有特级资质等的总承包是以建筑企业的身份去投标的，因此，建筑总承包合同按照11% 的建筑服务税率计征更为恰当。当然，也有部分施工企业存在这样的情况，甲方为了最大化的抵扣进项税额，要求把总承包合同分拆，EPC合同（Engineering Procurement Construction， 即公司受业主委托，按照合同约定对工程建设项目的设计、采购、施工、试运行等实行全过程或若干阶段的承包）就是典型的例子。许多项目是在一个框架协议下分拆为3个合同，那么也就会涉及多档增值税税率。其实，这种做法同样存在上文中所提到的认识误区，一个材料销售合同，销售方需要收取购买方17%的增值税额，这样购买方才可抵扣17%；一个适用11%税率的施工合同，虽然甲方只获得了11%的进项抵扣，但是其付出的进项成本也仅有11%。因此，严格来说，分拆合同在税金方面不会产生任何的节税效果。 
    综上所述，建筑业由于业态的复杂性，施工企业应该高度重视营改增的相关问题，本文仅提到其中3 个迫切需要关注的问题，事实上还有许多建筑业营改增的相关问题需要征纳双方进一步研究。（作者系北京国家会计学院财税政策与应用研究所所长）